בטרם נתייחס לנושא מיסוי שוק הקריפטו, נאמר בקצרה כי שוק צומח זה מתבסס על טכנולוגית אבטחה (קריפטוגרפיה) ורישום נתונים מתקדמת שבו מתועדות העסקאות ב”בלוקים”, הקשורים בשרשרת (“chain”) לפי סדר כרונולוגי (בלוקצ’יין). הרעיון הבסיסי הוא רשת של מחשבים רבים הקשורים זה לזה, ואין מחשב אחד ששולט ברשת (“רשת מבוזרת”).
בגדול, ניתן להבחין בין שלושה סוגים עיקריים של נכסים: מטבע עצמאי הפועל על רשת משלו, אסימון שמופעל על אחת מהרשתות הקיימות, ואסימון חסר-תחליף (באנגלית- Non-Fungible Token (NFT)).
ראשית הדרך בשנת 2008 אז הוצג המטבע הקריפטוגרפי הראשון שהיה הביטקוין. המטבע השני בשימושו בעולם היום הוא האתריום (ETH) שהוצג לראשונה בשנת 2013. מטבעות נוספים המוכרים כיום הם, בין היתר, סולאנה (SOL), קרדאנו (ADA), פוליגון (MATIC) ו-BNB.
האסימונים הם מעין מטבעות משנה הנסחרים על רשת מסוימת, שנוצרו בשל צורך של גופים או אתרים להקים לעצמם מטבע משלהם, תוך שימוש בתשתית של רשת קיימת. אחד האסימונים המוכרים כיום הוא SAND שהוא אסימון של פלטפורמה Metaverse מובילה בשם Sandbox הקיים על רשת האתריום.
ה- NFT, האסימונים חסרי התחליף, הם מעין זכויות החזקה בלתי מוחשיות בנכס דיגיטלי כלשהו (לרוב, תמונה או דמות וירטואלית כלשהי). כיום, קיימות מספר פלטפורמות למסחר ב-NFT, כשהמוכרות הן OpenSea, decentraland, NFT Worlds.
המסחר בנכסים האמורים בשוק הקריפטו מעורר סוגיות רגולטוריות סבוכות בתחומי המיסוי, האיסור על הלבנת הון והפיקוח על השוק.
רשות המסים בישראל הייתה בין רשויות המס הראשונות בעולם שהתייחסה לסוגיית המיסוי של שוק הקריפטו והוציאה שני חוזרים בסוגייה:
חוזר מס הכנסה מס’ 5/2018: “מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר (‘מטבעות וירטואליים’)”
החוזרים הבהירו את עמדת רשות המסים לפיה מטבע וירטואלי אינו “מטבע” כמו שקל או דולר שעליית ערכו פטורה ממס (סע’ 9(13) לפקודת מס הכנסה) אלא “נכס” שמכירתו תסווג כאירוע הוני בשיעור מס של 25% (חלק ה’ לפקודת מס הכנסה). סיווג זה חל גם על נכסים מסוג “אסימונים”.
לאחרונה, הבהירה רשות המיסים כי עמדתה חלה גם על נכסים דיגיטליים מסוג Non-Fungible Tokens (NFT). לפי עמדת רשות המיסים זכות ההחזקה הבלתי מוחשית עונה להגדרת “נכס” בסעיף 88 לפקודה, ואין המדובר ב”מטלטלין לשימוש אישי” המוחרג מההגדרה.
הודעתו של סמנכ”ל בכיר לעניינים מקצועיים, רולנד עם-שלם, מיום 6.3.2022.
סיווג זה של הנכסים בשוק הקריפטו כ”נכס” לצורכי פקודת מס הכנסה יוצרת עיוותים רבים וסותרת את עקרון המימוש שהוא עיקרון יסוד בדיני המס.
ההנחה המקובלת היא כי שיטת מס טובה דורשת יציבות וודאות. מכאן המקור לדרישת המימוש של הנכס לצורך מיסוי הרווח ממכירתו. שיטת מס טובה לא תמסה את עצם העלייה בשווי הנכס של הנישום בתקופת החזקתו של הנכס, שכן עלייה כזו נתונה לתנודתיות בשוק ואינה יציבה. שיטת מס טובה תמתין למימושו של הנכס במכירתו אז התמורה בגינו ידועה וודאית. דרישת המימוש נועדה גם לפתור את בעיית הנזילות, שכן מיסוי בטרם מימוש מלווה גם בבעיה של העדר מזומנים בידי הנישום לתשלום המס בגין עליית השווי של הנכס בטרם התקבלה התמורה ממכירתו.
בשוק הקריפטו, ניתן לדבר על רווח ממומש בדומה לעולם המסחרי המוכר לנו. הדוגמה הנפוצה היא רווח שמייצג עליית מחיר המטבע בקנייה לעומת המכירה, למשל רכשתי יחידה אחת של ביטקוין ב-20,000 $, ומכרתי את היחידה ב-30,000 $, הרווח הוא 10,000 $. כל המיסוי הוא בעת המפגש עם הכסף (קבלת מטבע “אמיתי” (פיאט)), וניתן לומר שהמיסוי מתיישב עם עיקרון המימוש.
כך למשל, בע”מ 11503-05-16 מוטי קופל נ’ פקיד שומה רחובות (ניתן ביום 19.5.2019) נדון עניינו של משקיע בשוק הקריפטו שרכש ומכר ביטקוין ברווח גדול. המשקיע טען כי יש לסווג את הביטקוין כ”מטבע חוץ” וכי רווחיו הם בבחינת הפרשי הצמדה (הפרשי שער) הפטורים ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה. לעומת זאת, טען פקיד השומה כי הביטקוין נכלל בהגדרת “נכס” בסעיף 88 לפקודה, ולפיכך הרווחים ממכירתו חייבים במס ריווח הון.
בית המשפט אימץ את העמדה שהביטקוין הוא “נכס”, אך הדגיש כי לא מן הנמנע שבעתיד יחול מפנה בתפיסה של שוק הקריפטו, והמטבעות הווירטואליים יקבלו מעמד של “מטבע” שיעניק להם פטור ממס לרווחים שמקורם בשינוי שערי החליפין.
הבעיה היא כי עמדת רשות המסים בישראל בחוזרים הנ”ל היא מרחיקת לכת וקובעת כי כל עסקת חליפין (ברטר), שבה מוחלף נכס בשוק הקריפטו בשירות, במוצר או בנכס אחר בשוק היא מימוש בדרך של מכירה המהווה אירוע מס במישור ההוני. עמדה כזו עשויה להוביל למיסוי עליית שווי “על הנייר” החשופה לתנודתיות בשוק ושאינה מייצגת התעשרות של הנישום. מאחר וכל שנת מס עומדת בנפרד ואין קיזוז הפסדים לאחור, מיסוי עליית שווי הנכס בשנה מסוימת ללא התחשבות בירידת השווי שעשויה לבוא בעקבותיה בשנים מאוחרות יוצר עיוות וסותר את עיקרון המימוש.
נמחיש את הדברים באמצעות מספר עסקאות נפוצות בשוק הקריפטו. Airdrop הוא מצב שבו מיזם בשוק הקריפטו מחליט לחלק מטבעות/אסימונים ללא תמורה מסיבות שיווקיות. למשל, כאשר מחזקי NFT מקבל ממנפיק ה- NFT העברות Airdrop עבור הנכס המוחזק ברשותם. המקבל ייטען כי מדובר ב”מתת שמיים” (WINDFALL) שאינה הכנסה אלא מעין פרס שהוא פרי גורל עיוור. מנגד, עשויה רשות המיסים לטעון כי מדובר בהתעשרות המהווה הכנסה אצל מי שפעיל בשוק הקריפטו. כאשר הפעילות בשוק היא הונית (השקעה פסיבית נעדרת סממנים מסחריים), יסווג התקבול כאירוע הוני שעשוי להתחייב בשיעור מס של 25%, אף בטרם המפגש עם הכסף (המרה לפיאט), וזאת בניגוד לעיקרון המימוש.
דוגמה נוספת היא ה-Staking נעילה של מספר מסוים של מטבעות/אסימונים בפלטפורמה מסוימת למשל Yield Farm בתמורה לתקבול שנקבע מראש, למשל מטבעות/אסימונים נוספים (מעין “מענק” או “עמלה”). מחד, ניתן לסווג את התקבול כתשואה על הנכס (בדומה לדיבידנד, ריבית ודמי שכירות) אז יחול אירוע המס במועד קבלת התקבול. מנגד, ניתן לטעון כי התקבול הוא הטבה (בדומה למניות הטבה) אז אירוע המס יחול במועד המכירה של המטבעות/האסימונים באופן המגשים בצורה טובה יותר את עיקרון המימוש.
פגיעה מהותית בעיקרון המימוש ניתן לאתר בעמדת רשות המיסים ביחס להמרה בין נכסים בשוק הקריפטו. למשל, רכישה של NFT במטבעות/אסימונים תיחשב אירוע המס במישור ההוני המצריך דיווח תוך 30 ימים ותשלום מקדמה. בדו”ח השנתי (טופס 1301) מחייבת רשות המיסים את הנישום להצהיר האם בשנת המס היו לו “הכנסות ממימוש מטבע וירטואלי לרבות המרה למטבעות אחרים”. כלומר, אף אם הנכס נותר בהחזקתו של הנישום ובטרם המפגש עם הכסף (המרה לפיאט) חלה חובת דיווח ותשלום מס, וזאת בניגוד לעיקרון המימוש.
חשיבות הדברים היא כי יש מקום לאתגר את גבולות הרגולציה שקבעה רשות המיסים סביב המהפכה של שוק הקריפטו. זאת באמצעות טענות הנגזרות מעיקרון המימוש במקרים המתאימים.
יצוין, כי העמדה של רשות המיסים לפיה ה- NFT אינם “מטלטלין לשימוש אישי” מעוררת גם היא ספקות, ונכון יהיה לאתגר את עמדתה במקרים המתאימים. זאת משום שהתפיסה המקובלת היא שחפצי אומנות כגון תמונות ופסלים או חפצי יוקרה כגון תכשיטים ושעונים שנרכשו לצורך אספנות פרטית הם נכסים לשימוש אישי שמכירתם אינה אירוע מס. ההבחנה בין חפצי אומנות ויוקרה מוחשיים ובין ה-NFT במרחב הווירטואלי שייעודם לשימוש אישי חסרת אחיזה בלשון החוק. גם חפצי אומנות ויוקרה מוחשיים וגם ה-NFT נועדו למלא שימושים אישיים וצרכים אישיים, כגון תחביב, תדמית וסטטוס חברתי, ורכישתם/מכירתם עשויות להיות חסרות כל סממן מסחרי.
עוד יצוין, כי במאמר זה עסקנו בהשקעות פסיביות בשוק הקריפטו שאין בהן סממנים מסחריים. בחוזרים הנ”ל הבהירה רשות המיסים כי כאשר הפעילות בשוק הקריפטו עולה כדי עסק החיוב במס יהיה לפי שיעורי המס השולי של הנישום. כך למשל פעילות של כריית מטבעות היא פעילות מסחרית עם מאפיינים עסקיים ואיננה מסווגת כפעילות במישור ההוני (השקעה פאסיבית בתדירות נמוכה).
בטרם סיום, יש לתת את הדעת לבעיה נוספת המצריכה התייחסות. אף אם היה מימוש לפיאט, השחקנים בשוק הקריפטו עשויים להיתקל בקושי בהעברת הכספים לארץ לשם גיוס המזומנים לתשלום המיסים. זאת בשל דרישות נוקשות של הבנקים בישראל עקב הציות לרגולציה בתחום האיסור על הלבנת הון. כבר ביום 19.2.14 התפרסמה לציבור הודעה מטעם בנק ישראל והרשות לאיסור הלבנת הון בדבר הסיכונים הכרוכים בפעילות בשוק הקריפטו. המוסדות הפיננסיים בארץ הצטוו להתחשב בסיכונים שהפעילות בשוק עלולה להיות מנוצלת לצרכים פליליים ולהלבנת הון, לרבות לעניין חובות הדיווח לרשות לאיסור הלבנת הון. ההודעה זו עמדה מאחורי החלטת בנק לאומי לאסור פעילות הקשורה למסחר בשוק בחשבון של חברה שעיסוקה במחסר בביטקוין. בית המשפט המחוזי סירב להתערב בהחלטת הבנק (ה”פ (ת”א) 1992-06-15 ביטס אוף גולד בע”מ נ’ בנק לאומי לישראל בע”מ, ניתן ביום 6.7.2017), אך בערעור לבית המשפט העליון הגיעו הצדדים לפשרה לפיה החברה תוכל להמשיך לנהל את חשבונה לצרכי פעילות מסחר במטבעות וירטואליים (עא 6389/17 ביטס אוף גולד בע”מ נ’ בנק לאומי לישראל בע”מ, ניתן ביום 3.6.2019). בפרשה אחרת קבע בית המשפט המחוזי כי במידה וניתן להתחקות אחר “נתיב הכסף” וכי כל ההפקדות ההיסטוריות מוכחות, הבנק צריך לקבל את בקשת הלקוחות לבצע העברות ו/או הפקדות של כספים שמקורם בפעילות בשוק הקריפטו (תא (ת”א) 51757-08-18 רועי ערב נ’ בנק מרכנתיל דיסקונט בע”מ (ניתן ביום 22.2.2021)).
באוגוסט 2016 הועבר בכנסת חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים מוסדרים, אשר קבע כי “נכס פיננסי” יכול להיות, בין היתר, “מטבע וירטואלי”. כצעד משלים למהלך, אישרה ועדת החוקה, חוק ומשפט של הכנסת ביום 2.2.2021 את צו איסור הלבנת הון (חובות זיהוי, דיווח וניהול רישומים של נותני שירותי אשראי למניעת הלבנת הון ומימון טרור) (תיקון), התשפ”א-2021. הצו קבע הגדרות ייעודיות בנוגע למטבעות וירטואליים –”מטבע וירטואלי”, “כתובת ארנק של מטבע וירטואלי”, וכן “סכום פעולה” במטבע וירטואלי. משמעות הדברים היא כי לראשונה חברות המספקות שירותים בתחום במטבעות וירטואליים יידרשו לעמוד בחובות הכלולות בצווי איסור הלבנת הון החלים על גופים בסקטור הפיננסי (בין היתר, חובת הכרת לקוח, חובת רישום פרטי זיהוי, חובות אימות וזיהוי, מתן דיווחים, ניהול רישומים, חובת בקרה שוטפת, וכן קביעת מדיניות). המדובר במערכת סבוכה של הוראות המחילה את משטר איסור הלבנת הון על נותני שירות במטבעות וירטואליים המחייבת התייחסות של השחקנים בשוק.
מעבר לעיקרון המימוש שבו עסקנו במאמר זה, הרגולציה של שוק הקריפטו מעוררת סוגיות מס רבות, בין היתר, בנוגע לדיווח לרשויות, להיבטי מע”מ, להיבטי מיסוי בינלאומי, למקום ההפקה והצמיחה של ההכנסות ולאמנות מס שטרם זכו להתייחסות ולדיון בחקיקה ובפסיקה.
כיום, הקימה רשות המיסים מאגר מידע רחב על הפעילות בשוק, והרשות פועלת באמצעים שונים להגיע למשקיעים בתחום, לרבות בשיתוף פעולה עם רשויות בחו”ל.
בנוסף, יש לתת את הדעת לתחום האיסור על הלבנת הון ולהוראות החדשות בתחום.
לכן, ההמלצה היא להתייעץ עם מומחים בתחום ולהימנע מחשיפה להליכים אזרחיים, לקנסות ואף לאישומים פליליים. משרדנו המתמחה בדיני מיסים ובדיני האיסור על הלבנת הון מספק מגוון שירותים לביצוע פעילויות מורכבות בשוק הקריפטו של משקיעים, סוחרים, יזמי NFT ונותני שירות בתחום בישראל וברחבי העולם. המשרד משלב תחומי ידע מגוונים במשפט, בכלכלה ובחשבונאות וניסון פרקטי בייעוץ ולווי בנבכי הרגולציה המתפתחת של השוק. משרדנו יסייע לכם באופן מקצועי ויעיל בכל שלבי הפעילות בשוק, תוך ציות להוראות הרגולטוריות בתחום, ניהול הדיווח לרשויות והפחתת חיובים ותשלומי מיסים.
נשמח לסייע בכל שאלה בנושא.
